Tributación de la venta de la cuota de participación de una comunidad hereditaria alemana. Consulta DGT de 2-2-2016.
05/04/2016
Nº. Consulta: V0405-16
Fecha: 2 de febrero de 2016
Arts. 13 y 22 CDI Hispano-Alemán
Art. 33 L.I.R.P.F. (L35/2006)
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
La consultante, residente fiscal en España, forma parte de una comunidad de bienes (hereditaria) constituida en Alemania, sobre un inmueble sito en Alemania. Se plantea la posibilidad de vender a un copropietario, su cuota de participación en la comunidad de bienes.
CUESTION PLANTEADA
El consultante plantea las siguientes cuestiones.
1º.- Determinar cuál es el Estado en que va a tributar la operación de venta de su cuota del inmueble.
2º.- En el supuesto de que el Estado donde tuviese que tributar fuese España, se pregunta si cabría alguna reducción por doble imposición internacional.
CONTESTACION
La consultante es residente fiscal en España y plantea la posibilidad de llevar a cabo la venta de su cuota en una comunidad de bienes constituida en Alemania con motivo de la herencia de un inmueble sito en territorio alemán.
En el caso de que, efectivamente, se produzca la operación sobre la que versa la consulta, respecto a la calificación fiscal de la renta que se derive de esa transmisión, el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE, 29 de noviembre), en adelante LIRPF, respecto al concepto de “ganancias y pérdidas patrimoniales” establece lo siguiente:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
(….)”.
Conforme a lo anterior, la venta por la consultante de su cuota de participación en la comunidad de bienes dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificándose su importe, según establece el artículo 34 de la LIRPF, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y el artículo 36 de la LIRPF:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…).”
En consecuencia, la consultante, residente fiscal en España, deberá tributar por la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, en su caso, por la venta de su cuota de participación en la comunidad de bienes. Dado que se trata de una comunidad de bienes constituida en Alemania, resultará de aplicación, en este caso, el artículo 13 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), en el que se establece lo siguiente en relación a la imposición de las ganancias de capital:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, de embarcaciones utilizadas en el transporte interior o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.
7. Cuando una persona física haya sido residente de un Estado contratante durante 5 o más años y se convierta en residente del otro Estado contratante, lo dispuesto en el apartado 6 no impedirá al Estado mencionado en primer lugar someter a imposición, conforme a su normativa interna, las plusvalías procedentes de acciones o participaciones en una sociedad correspondientes al periodo de residencia de esa persona física en el Estado mencionado en primer lugar, siempre que la enajenación de las acciones o participaciones se realice en el plazo de 5 años desde la fecha en la que esa persona hubiera cesado en su condición de residente del Estado mencionado en primer lugar.”
Por otro lado, la definición que se da en el Convenio Hispano-Alemán de la expresión “bien inmueble”, es la establecida en el apartado 2 del artículo 6 de dicho Convenio, en relación a las rentas inmobiliarias:
“2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.”
Por tanto, si de acuerdo con el Derecho de Alemania, país donde se encuentra el inmueble, dicha cuota puede calificarse como bien inmueble, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 1 del artículo 13 del Convenio, la ganancia patrimonial que la consultante residente fiscal en España, obtenga con motivo de la venta de su cuota de participación en la comunidad de bienes constituida en Alemania con motivo de la herencia de un inmueble sito en territorio alemán, podrá someterse también a imposición en Alemania.
Dicha renta podrá ser gravada tanto en España, que es el Estado de residencia de la perceptora de la ganancia patrimonial, como en Alemania que es el Estado donde está situado el inmueble sobre el que se constituyó la comunidad de bienes.
Dada la condición de residente fiscal en España de la perceptora de dicha renta, la tributación de la misma en España, se realizará de acuerdo con la legislación interna, en este caso la LIRPF, artículos 33 a 39, teniendo en cuanto lo dispuesto en dicha Ley para determinar el importe de la variación patrimonial que se produzca.
En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia de la consultante, la que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Alemán, y su legislación interna.
El artículo 22 del referido Convenio, establece lo siguiente en cuanto a la eliminación de la doble imposición:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Alemania, España permitirá:
i. la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Alemania;
ii. la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Alemania sobre esos mismos elementos patrimoniales;
iii. la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagadas por la sociedad que reparte los dividendos, correspondientes a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Alemania.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.”
Por otro lado, en el artículo 80 de la LIRPF se establece lo siguiente en cuanto a la deducción por doble imposición internacional.
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Por tanto, en caso de que Alemania, de acuerdo con su legislación interna, hubiese gravado la plusvalía generada con motivo de la operación de venta descrita en el escrito de consulta, la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1.a).i) del Convenio Hispano-Alemán y en el artículo 80 de la LIRPF, se podrá deducir en la declaración de IRPF en España, un importe igual al efectivamente pagado en Alemania por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre la ganancia patrimonial obtenida en dicho país, sin que la deducción pueda exceder del impuesto a pagar en España calculado antes de la deducción, correspondiente a la ganancia patrimonial derivada de la venta de dicha cuota de participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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