Planificación sucesoria mediante instrumentos jurídicos en Liechtenstein. Consulta DGT de 25-2-2016.
11/04/2016
Nº. Consulta: V0781-16
Fecha: 25 de febrero de 2016
Art. 13 T.R.I.R.N.R. (RDLeg. 5/2004)
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
El consultante, persona física no residente en España, va a constituir un vehículo jurídico en Liechtenstein para su planificación sucesoria al que aportaría la titularidad de todos sus bienes, incluidos eventualmente algunos inmuebles situados en España.
Las posibles figuras jurídicas son: "Stifung" o fundación de interés privado y "Anstalt" o "establishment" con forma de fundación de interés privado.
Las dos entidades tienen personalidad jurídica propia bajo las leyes de Liechtenstein y se rigen por un organo independiente, el "Board of Foundations" y el "Board of Directors" respectivamente. El fundador no mantiene ningún tipo de derechos sobre los bienes transmitidos ni ninguna potestad o control sobre los órganos de gestión citados, luego pierde cualquier poder de disposición sobre los bienes aportados. Los beneficiarios no tienen tampoco ningún derecho de disposición ni de control sobre estas entidades.
Al constituir las entidades el fundador se limita a determinar un "círculo de beneficiarios" que podrán tener acceso a estos bienes únicamente en determinadas circunstancias: necesidades de alimento, enfermedad grave y realización de estudios.
Será el órgano de gestión correspondiente quien valore y, eventualmente, autorice la asignación de fondos solicitada por uno de los beneficiarios. Dentro de los beneficiarios puede incluirse el propio fundador, sus herederos o cualquier otra persona o entidad.
La constitución de estas entidades tiene naturaleza irrevocable y no está sujeta a ningún límite temporal, incluso el fallecimiento del fundador no produce ningún efecto sobre los bienes titularidad de estas entidades.
CUESTION PLANTEADA
Obligaciones fiscales en España para el fundador y los beneficiarios, en su caso, respecto a los bienes transmitidos al "Stiftung" o al "Anstatlt".
CONTESTACION
Se consulta, en primer lugar, sobre la posible trasmisión de la titularidad de unos bienes inmuebles sitos en España a dos entidades constituidas en Liechtenstein.
Previamente se debe indicar que la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre) establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente.”
La Disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.”
El Principado de Liechtenstein está incluido en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, por lo que, a fecha de hoy, Liechtenstein tiene la consideración de paraíso fiscal.
Al no existir convenio con Liechtenstein, a la obtención de renta por el consultante le será de aplicación directa el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, aprobado por real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
El artículo 13.1.i) del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español, “Las ganancias patrimoniales:
- 1º. Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
- 2º. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
- 3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español. - 4º. Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”
Por lo tanto, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de inmuebles situados en España se considerará obtenida en territorio español y estará sujeta a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
De acuerdo con el apartado 3 de este mismo artículo 13 del TRLIRNR, para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, LIRPF.
El artículo 33 de la LIRPF recoge el concepto de ganancia patrimonial; en concreto, su apartado 1 indica:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
En este caso se va a producir una variación en el valor y en la composición del patrimonio del consultante, puesto que va a ceder gratuitamente todos sus bienes a la entidad que elija, por lo tanto, cambia la titularidad del inmueble. En consecuencia, obtendrá una ganancia o una pérdida patrimonial. La base imponible de dicha ganancia se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.4 del TRLIRNR:
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca las normas previstas en la sección 4ª del capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la sección 6ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
A estos efectos, para determinar la ganancia patrimonial que debe considerarse sujeta al IRNR se atenderá a lo dispuesto en los siguientes artículos de la LIRPF:
“Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
(…)
Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”
En el caso consultado, el consultante va a transmitir, al parecer a título lucrativo, sus bienes inmuebles a unas entidades no residentes sin mantener ningún tipo de derecho o poder de disposición sobre ellos. Por tanto, si una persona física no residente obtiene una renta, por transmisión a título lucrativo o gratuito, que constituye en España ganancia patrimonial, esta estará sujeta como tal, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por otra parte, la adquisición de los bienes inmuebles por la entidad de Liechtenstein efectivamente, tal como se indica en el escrito de consulta, no tributará por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones español, puesto que el donatario es una persona jurídica no residente. Tributaría, en su caso, por el IRNR, tal como dispone el artículo 13.1.i) antes transcrito, cuyo apartado 4º reproducimos a continuación, donde considera ganancias patrimoniales sujetas en España las siguientes:
“4º. Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”
Por lo que respecta a los supuestos en que las entidades de Liechtenstein permitan el acceso a estos bienes a las personas físicas determinadas por el fundador, que conforman el “circulo de beneficiarios”, sean o no residentes en España, se producirá una trasmisión gratuita a favor de los beneficiarios, que estará sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones por obligación personal, cuando se trate de residentes en España, o real cuando se trate de no residentes, que puedan acceder a bienes inmuebles en nuestro país.
En cualquier caso, la tributación descrita dependerá de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación ni la competencia de este Centro Directivo realizar un análisis funcional o factual de los hechos descritos por el consultante, que implicaría una comprobación que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular, en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
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