Tributación en IVA e IS de una asociación profesional sin ánimo de lucro que aglutina a vendedores ambulantes. Consulta D.G.T. 29-12-2020.
01/03/2021
Nº Consulta: V3669-20
Fecha: 29 de diciembre de 2020
Arts. 4-uno, 5-uno, 5-dos, 78 L.I.V.A. (L37/1992)
Arts. 5-1, 9-3, 110, 111, 124-3 L.I.S. (L27/2014)
DESCRIPCION DE HECHOS
La entidad consultante es una asociación profesional sin ánimo de lucro que aglutina a vendedores ambulantes. Una de las actividades de la consultante es gestionar en nombre de sus asociados los acuerdos a los que se puede llegar con Administraciones locales para la utilización del uso público en eventos concretos (como fiestas locales, o Navidad) con el fin de instalar mercadillos temporales.
La Asociación se encarga de contratar y pagar las tasas municipales, los seguros, instalación de carpas, etc. La totalidad de los gastos se divide entre los participantes (asociados o no). No se incluye cantidad alguna en concepto de gestión.
CONSULTA PLANTEADA
Si la refacturación de los citados gastos a los participantes está sujeta a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y si se consideran estos gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
CONTESTACION
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras, a:
“(…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública
(…)”.
En el presente caso, la entidad consultante señala que es una asociación profesional sin mencionar que haya sido declarada de utilidad pública, por lo que se parte del supuesto de que carece de tal declaración, lo que implica que no le será de aplicación la Ley 49/2002. Sin embargo, al ser una entidad sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dado que el artículo 9.3 de la LIS dispone que:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)”.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS “estarán exentas las siguientes rentas (…):
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…) 2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5.1 de la LIS define actividad económica de la siguiente forma:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el escrito de consulta se indica que la entidad consultante realiza la actividad de gestionar, en nombre de sus asociados, acuerdos con administraciones locales para la utilización del uso público en eventos concretos, contratando y pagando las tasas municipales, los seguros, instalación de carpas, etc., lo que parece determinar la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por lo tanto, las rentas derivadas de la prestación de tales servicios estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones y cuotas de socios que la entidad consultante reciba para financiar la actividad económica desarrollada formarán parte de tales rentas y estarán sujetas y no exentas al Impuesto. Por el contrario, las cuotas de los socios que no reciban servicios ni contraprestación alguna por tal aportación podrán considerarse sujetas y exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de dicha Ley y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de la LIS, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior.”
De conformidad con lo anterior, los gastos imputables exclusivamente a la actividad económica realizada serán deducibles de acuerdo con las normas previstas para la determinación de la base imponible en el título IV de la LIS. En caso de que fueran gastos parcialmente imputables a rentas exentas y no exentas se procederá de acuerdo con la regla de proporcionalidad regulada en la letra a), del apartado 2 del artículo 111 de la LIS, anteriormente transcrito.
El tipo de gravamen aplicable será el 25% en virtud de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.
Por último, el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, establece que:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la asociación consultante y demás entidades sin fines lucrativos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Por otra parte, en el supuesto planteado en el que la asociación procede a la refacturación de determinados gastos a los participantes en los eventos, estén o no asociados, es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta de 13 de junio de 2017, con número de referencia V1503-17, que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.
En cuanto a la base imponible, el artículo 78, apartados uno y dos, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.”
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente.
En todo caso, sobre dicha base imponible se deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los participantes al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que el apartado tres, número 3º del artículo 78 dispone que “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 y de 24 de noviembre de 1986), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º.- Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Texto recuperado web MINHFP
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