Tributación en el ICIO de la instalación de las colmenas y demás elementos de la explotación apícola trashumante tendría carácter temporal. Consulta D.G.T. de 6-5-2021.
02/09/2021
Nº Consulta: V1269-21
Fecha: 6 de mayo de 2021
Arts. 20, 100 y 102.1. TRLRHL, RDLeg. 2/2004
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
El consultante es un apicultor en régimen trashumante y de autoconsumo. Sus instalaciones principales están en la sierra de Madrid, pero pretende trasladarlas de forma provisional a otras localidades. Habiendo solicitado al Ayuntamiento de la localidad correspondiente la autorización para trashumar las colmenas temporalmente, le piden licencia de actividad y pago del ICIO.
CUESTIÓN PLANTEADA
Si es correcta la solicitud de la licencia de actividad y el ICIO por parte del Ayuntamiento donde quiere realizar la trashumancia.
CONTESTACION
1.- Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) se regula en los artículos 100 a 103 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 100, en su apartado 1, define el ICIO como “un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición”.
El artículo 102.1 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto estableciendo que:
“1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.
No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.”
Como dispone el artículo 100 del TRLRHL, el hecho imponible del ICIO está constituido por la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, con independencia de que se haya obtenido o no dicha licencia.
El primer término del hecho imponible es la realización de “construcciones”, es decir, fabricar, edificar, levantar o erigir algo propio de la arquitectura o la ingeniería.
Definir el término instalación es una labor más complicada porque se trata de una palabra cuyo uso se ha extendido hasta tal punto que se emplea para designar lo que en propiedad es un edificio o una construcción, así se habla de instalaciones industriales cuando lo que se quiere decir es fábrica, se utiliza el término de instalaciones portuarias como sinónimo de puertos o dársenas. El Diccionario de la Real Academia Española indica que “instalación” es “la acción o efecto de instalar” y, a su vez, que “instalar” es “poner o colocar en el lugar debido a alguien o algo” y también, más específicamente, “colocar en un lugar o edificio los enseres y servicios que en él se hayan de utilizar, como en una fábrica, los conductos de agua, aparatos para la luz, etc.”
Cuando el TRLRHL menciona el término” obra”, se entiende que se refiere a cualquier acto, operación o trabajo, en un sentido distinto y más amplio o genérico que el de “construcción”. Con ello se pretende incluir en el hecho imponible del ICIO no solamente el proceso constructivo (lo que se entiende usualmente como nueva planta), sino cualesquiera otras actuaciones de uso del suelo o la edificación (rehabilitación, reforma, acondicionamiento, etc.), para abarcar y comprender los distintos términos que se utilizan por las legislaciones urbanísticas.
Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de marzo de 1997, en su fundamento cuarto, la realización "de cualquier construcción, instalación y obra", es una locución a la que no puede concedérsele una interpretación tan amplia que comprenda cualquier transformación que se produzca en un determinado terreno, sino una modificación que se concrete en la colocación en el mismo de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente un valor indicativo de la capacidad contributiva gravada por el ICIO, que es, precisamente, una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él.
En cuanto a los actos sujetos a licencia de obras o urbanística, las Comunidades Autónomas han asumido competencias en materia urbanística y han dictado sus propias normas. Dado que el consultante no indica en su escrito de consulta la localidad de Madrid donde va a realizar el traslado, deberemos acudir a la normativa autonómica.
En concreto, la Comunidad Autónoma de Madrid regula esta materia mediante la Ley 9/2001, de 17 de julio, del Suelo de la Comunidad de Madrid, indicando en el artículo 152 los actos sujetos a licencia urbanística:
“Únicamente estarán sujetos a licencia urbanística municipal los siguientes actos de uso del suelo, construcción y edificación:
a) Los movimientos de tierra, excavaciones, explanaciones y terraplenado en cualquier clase de suelo cuando no formen parte de un proyecto de urbanización, edificación o construcción autorizado.
b) Los actos de edificación y uso del suelo, subsuelo y vuelo que, con arreglo a la normativa general de ordenación de la edificación, precisen de proyecto, salvo los recogidos en el artículo 155.e) de esta Ley.
c) Cualquier actuación que tengan el carácter de intervención total en edificaciones catalogadas o que dispongan de algún tipo de protección de carácter ambiental o histórico artístico, regulada a través de norma legal o documento urbanístico y aquellas otras de carácter parcial que afecten a los elementos o partes objeto de protección.
d) Los actos de parcelación, segregación y división de terrenos, en cualquier clase de suelo, salvo cuando formen parte de un proyecto de reparcelación debidamente aprobado.
e) Las talas y el trasplante de árboles, de masas arbóreas o de vegetación arbustiva.
f) La ubicación de casas prefabricadas e instalaciones similares, ya sean provisionales o permanentes, en cualquier clase de suelo.
g) Las obras y los usos provisionales que se regulan en esta Ley.”
Hay que tener en cuenta la definición de las explotaciones apícolas en la normativa tanto estatal como autonómica. Así, el Real Decreto 209/2002 por el que se establecen las normas de ordenación de las explotaciones apícolas, define qué es una explotación apícola y qué es una explotación apícola trashumante en el artículo 2. También define conceptos como colmena o colmenar:
“A efectos del presente Real Decreto serán aplicables las siguientes definiciones:
(…) b) Colmena: es el conjunto formado por un enjambre, el recipiente que lo contiene y los elementos propios necesarios para su supervivencia. Puede ser de los siguientes tipos:
1.º Fijista: es aquella que tiene sus panales fijos e inseparables del recipiente.
2.º Movilista: la que posee panales móviles pudiendo separarlos para recolección de miel, limpieza, etc. (…)
d) Colmenar: conjunto de colmenas, pertenecientes a uno o varios titulares y que se encuentren en un mismo asentamiento.(…)
g) Explotación apícola: cualquier instalación, construcción o lugar en los que se tengan, críen, manejen o se expongan al público abejas productoras de miel (''Apis mellifera'') cuyas colmenas se encuentren repartidas en uno o varios colmenares. Puede ser:
1.º Explotación apícola trashumante: aquella explotación apícola cuyas colmenas son desplazadas a otro u otros asentamientos a lo largo del año.
2.º Explotación apícola estante: aquella explotación apícola cuyas colmenas permanezcan todo el año en el mismo asentamiento.”
Asimismo, el Decreto 146/2017, de 12 de diciembre, del Consejo de Gobierno, por el que se crea y regula el registro de explotaciones ganaderas de la Comunidad de Madrid, y se establece la normativa reguladora de la actividad apícola en la misma, de la Comunidad Autónoma de Madrid, define en su artículo 2 una explotación ganadera como “cualquier instalación, construcción o, en el caso de la cría al aire libre, cualquier lugar en los que se tengan, críen o manejen o se expongan al público animales de producción, con o sin fines lucrativos. A estos efectos, se entenderán incluidos los núcleos zoológicos, los mataderos y otros lugares en que se realice el sacrificio de animales, los centros en que se lleven a cabo espectáculos taurinos, las instalaciones de los operadores comerciales y los centros de concentración”.
Por todo lo anterior, la explotación apícola trashumante y las colmenas que la conforman definidas en los términos del Real Decreto 209/2002, podrían estar sujetas a licencia urbanística y, por tanto, sujetas al ICIO.
En cuanto a la base imponible del impuesto, tal como dispone el artículo 102 del TRLRHL, está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiendo por tal, el coste de ejecución material de aquélla. En la definición de la base imponible se excluye expresamente el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
Este concepto de base imponible del artículo 102 del TRLRHL coincide el del artículo 103 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, según redacción dada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988.
Con esta reforma se realizaron dos modificaciones importantes en el concepto de base imponible del ICIO, la primera de ellas aclara qué se entiende por coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra: el coste de ejecución material de aquella. La segunda, añade otros conceptos excluidos a la regulación anterior: los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y, en general, cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
El problema se centra en la inclusión o exclusión en la base imponible del ICIO del coste de elementos, como la maquinaria, construidos por terceros fuera de la obra.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la determinación de la base imponible del ICIO, el concepto de coste real y efectivo de la obra y los costes que deben incluirse o excluirse de la base imponible. Así, podemos destacar, entre otras:
- La sentencia de 28 de junio de 1996 considera que “tratándose de instalaciones, aun cuando el artículo 103.1 de la Ley de Haciendas Locales (LHL) parezca considerar como base imponible del ICIO, el coste de las mismas, el concepto ha de depurarse en atención a la definición del hecho imponible, puesto que la base imponible no puede comprender la valoración de una manifestación de capacidad contributiva no incluida en la determinación de aquél, y lo que el artículo 101 LHL sujeta al ICIO es la realización de instalaciones siempre que para ello se exija la correspondiente licencia de obras o urbanística….el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación”.
- La sentencia de 3 de abril de 1996 indica que: “…por lo que se refiere a la maquinaria instalada en un establecimiento industrial, insistiendo en la línea ya marcada por nuestra S. 15 de marzo de 1995, ha de señalarse que el objeto del tributo no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de sus instalación, puesto que son las transformaciones del terreno necesarias para la implantación de la industria las que precisan de una licencia previa de obras o urbanística, aunque luego el ejercicio de la actividad requiera de otras autorizaciones posteriores, por lo que es acertada la decisión de la sentencia de instancia, de incluir en la base imponible el coste del montaje del equipo industrial que había de colocarse en la planta proyectada y excluir, en cambio, las partidas correspondientes al precio de adquisición de ese equipo….”
Las sentencias citadas del Tribunal Supremo excluyen de la base imponible del ICIO el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas -salvo el coste de su instalación- construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a la misma y que por sí mismas no necesiten licencia urbanística. Sin embargo, el Tribunal Supremo matiza lo anterior señalando que sí que se incluyen en la base imponible del ICIO las instalaciones que sirven para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización (como son las instalaciones de fontanería, electricidad, calefacción, saneamiento, aire acondicionado centralizado, ascensores en la construcción de un edificio de viviendas), es decir, incluye el coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra e integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia.
En este sentido, y teniendo en cuenta que en el caso objeto de consulta la instalación de las colmenas y demás elementos de la explotación apícola trashumante tendría carácter temporal, la base imponible del impuesto estaría formada únicamente por el coste de instalación de las colmenas y demás elementos, y no por el coste o precio de adquisición, salvo que vayan a permanecer en el terreno de forma permanente una vez retirada la explotación trashumante.
2.- Licencia de actividad.
El artículo 20 del TRLRHL señala que:
“1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta Ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
2. Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.”.
De esta forma el artículo 20 del TRLRHL contempla dos supuestos dentro del hecho imponible de las tasas:
-La utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, de forma que en todo caso la prestación patrimonial que se establezca por ello tendrá la naturaleza jurídica de tasa.
-La prestación de servicios públicos o realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos. La prestación patrimonial que se establezca en estos casos, tendrá la naturaleza jurídica de tasa cuando se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
Que la prestación del servicio o la realización de la actividad venga impuesta por Ley o Reglamento.
Que el bien, servicio o actividad sea imprescindible para la vida social o privada del solicitante.
Que el servicio o actividad no sea prestado por el sector privado (monopolio de hecho o de derecho).
A continuación, el apartado 4 del artículo 20 enumera una serie de supuestos por los que las entidades locales podrán establecer tasas, entre ellos el siguiente:
“i) Otorgamiento de las licencias de apertura de establecimientos o realización de las actividades administrativas de control en los supuestos en los que la exigencia de licencia fuera sustituida por la presentación de declaración responsable o comunicación previa.”.
En general, dicha Tasa se exigirá por la actividad municipal, tanto técnica como administrativa, tendente a unificar si los establecimientos industriales y mercantiles reúnen las condiciones de tranquilidad, sanidad y salubridad y cualesquiera otras recogidas por las correspondientes Ordenanzas y Reglamentos municipales o generales para su normal funcionamiento, como presupuesto necesario y previo para el otorgamiento por el Ayuntamiento de la Licencia de Apertura a que se refiere el artículo 22 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales, aprobado por Decreto de 17 de junio de 1955, que dispone:
“Artículo 22. Licencia de apertura de establecimientos industriales y mercantiles.
1. La apertura de establecimientos industriales y mercantiles podrá sujetarse a los medios de intervención municipal, en los términos previstos en la legislación básica en materia de régimen local y en la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio.
2. La intervención municipal tenderá a verificar si los locales e instalaciones reúnen las condiciones de tranquilidad, seguridad y salubridad y las que, en su caso, estuvieren dispuestas en los planes de urbanismo debidamente aprobados.
3. Cuando, con arreglo al proyecto presentado, la edificación de un inmueble se destinara específicamente a establecimiento de características determinadas, no se concederá el permiso de obras sin el otorgamiento de la licencia de apertura si fuere procedente.”.
Por su parte, la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases del Régimen Local, determina en su artículo 21.1.q) que el Alcalde o el Presidente de la Corporación Local tiene, entre otras atribuciones, el otorgamiento de las Licencias, salvo que las Leyes sectoriales lo atribuyan expresamente al Pleno o la junta de Gobierno Local. añadiendo en el artículo 84 que:
“1. Las Entidades Locales podrán intervenir la actividad de los ciudadanos a través de los siguientes medios:
a) Ordenanzas y bandos.
b) Sometimiento a previa licencia y otros actos de control preventivo. No obstante, cuando se trate del acceso y ejercicio de actividades de servicios incluidas en el ámbito de aplicación de la ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio, se estará a lo dispuesto en la misma.
c) Sometimiento a comunicación previa o a declaración responsable, de conformidad con lo establecido en el artículo 71 bis de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
d) Sometimiento a control posterior al inicio de la actividad, a efectos de verificar el cumplimiento de la normativa reguladora de la misma. (…).
2. La actividad de intervención de las Entidades locales se ajustará, en todo caso, a los principios de igualdad.”.
De la normativa examinada hasta el presente momento resulta que:
- la concesión de licencias de apertura de establecimientos fabriles, industriales, comerciales u otros se encuadra exclusivamente dentro de las competencias municipales, atribuyéndose dicha concesión, con carácter general, a los Alcaldes;
- obviamente tal concesión no puede ser realizada por el sector privado, debiendo además indicarse que la solicitud de las citadas licencias tiene el carácter de obligatoria;
- en consecuencia, de establecerse por el Ayuntamiento una contraprestación por causa del otorgamiento de tales licencias, esta consistirá, necesariamente, en una tasa.
No es competencia de este Centro Directivo pronunciarse en relación a la sujeción o no de licencia de actividad, ya que no se trata de una cuestión tributaria, es decir, si procede o no la exigencia de una tasa en aquellos supuestos para los que se requiera el otorgamiento de licencia municipal o la realización de actividades administrativas de control, sino que la cuestión planteada es si el traslado de la explotación apícola trashumante a otra localidad requiere el otorgamiento de una licencia de actividad, cuestión que excede del ámbito tributario.
Texto recuperado web MINHFP
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